o zaplacení částky 780 507,55 Kč s příslušenstvím, k odvolání žalované proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2021, č. j. 74 Cm 15/2021–94, ve znění usnesení Městského soudu v Praze ze dne 4. 11. 2021, č. j. 74 Cm 15/2021–100,

1. Městský soud v Praze v záhlaví uvedeným rozsudkem uložil žalované povinnost zaplatit žalobkyni ve lhůtě tří dnů od právní moci rozsudku 780 507,55 Kč se „zákonným“ úrokem z prodlení od 23. 4. 2020 do zaplacení (výrok I.), současně žalované uložil povinnost zaplatit žalobkyni k rukám jejího zástupce ve lhůtě tří dnů na náhradě nákladů řízení 47 040 Kč (výrok II.).

2. V záhlaví uvedeným usnesením [vydaným dle § 166 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“)], soud prvního stupně uložil žalované s odkazem na § 2 odst. 3, § 11 odst. 2 písm. n) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích (dále jen „Zsop“), povinnost zaplatit soudní poplatek (ve výši 39 026 Kč), neboť žalobě žalobkyně, která byla od poplatkové povinnosti osvobozena, bylo soudem prvního stupně v celém rozsahu vyhověno.

3. Soud prvního stupně vyšel z toho, že:

- společnost [Jméno žalobkyně A]. je insolvenční správkyně (dlužníka) společnosti [Jméno žalobkyně B]., IČO [IČO] (dále jen „společnost A. CH. M.“),

- společnost A. CH. M. byla (s podílem o velikosti 51 % na základním kapitálu) společníkem společnosti [Jméno žalované]., IČO [IČO] (dále též jen „žalovaná“ či „společnost“), druhým společníkem s podílem 49 % byla společnost [právnická osoba], IČO [IČO],

- dne 24. 4. 2017 byl zjištěn úpadek společnosti A. CH. M., na její majetek byl prohlášen konkurs, insolvenční řízení bylo zahájeno 21. 2. 2017,

- k 30. 9. 2017 vytvořila společnost v účetnictví „opravné pohledávky“ v hodnotě 1 354 260 Kč (tj. v rozsahu 100 %) za pohledávkami souvisejícími s (nesplacenou) „půjčkou“ poskytnutou společnosti A. CH. M. (ve výši 950 000 Kč), výsledek hospodaření činil mínus 1 016 168 Kč a stav vlastního kapitálu 514 238,96 Kč,

- dne 16. 10. 2017 sdělila žalovaná žalobkyni, že její podíl byl prodán za 262 261 Kč, přičemž oproti této částce započítává (svou) pohledávku ve výši 1 784 512,67 Kč,

- dne 15. 4. 2020 (opětovně) vyzval žalobce žalovanou k zaplacení 780 507,55 Kč z titulu neprávem zaúčtované opravné pohledávky, výzva byla společnosti doručena 22. 4. 2020,

- za období let 2014 až 2016 činil (kladný) výsledek hospodaření společnosti vždy částku přesahující 60 mil. Kč,

- v letech 2014 a 2015 nebyly tvořeny opravné položky na pohledávky,

- v roce 2016 byla vytvořena opravná položka na pohledávky za společností A. CH. M. „na úrovni 90 % v hodnotě 879 260 Kč“, a to s ohledem na zápis zástavního práva k podílu společnosti A. CH. M. (ve výši 37 269 976,02 Kč ve prospěch finančního úřadu) ke dni 25. 8. 2016,

- v insolvenčním řízení (konkrétně dne 16. 8. 2017) byla pohledávka žalované (přihlášená dne 2. 3. 2017) za společností A. CH. M. zjištěna ve výši 1 784 512,67 Kč,

- na valné hromadě společnosti konané dne 26. 3. 2017 bylo odůvodněno vytvoření opravené položky za společností A. CH. M. z důvodu insolvenčního řízení,

- žalovaná se nepodřídila režimu zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), dále jen „z. o. k.“

4. Na tomto skutkovém základě dospěl soud prvního stupně k závěru, že:

- účast společnosti A. CH. M. ve společnosti zanikla dle (kogentního) § 206 odst. 4 z. o. k. k 24. 10. 2017,

- „správná“ hodnota vlastního kapitálu společnosti činila k 30. 9. 2017 částku 1 853 053,23 Kč sestávající (mimo vlastního kapitálu ve výši 498 792,96 Kč) i z částky 1 354 260,27 Kč představované opravnou položkou pohledávek z úvěru za společností A. CH. M., jež byla společností v účetnictví (účetní závěrce) vytvořena neoprávněně [(i) v rozporu s článkem 2 interní směrnice společnosti (dále jen „směrnice“), neboť se nejednalo o pohledávku „ohroženou“ dle definice specifikované ve směrnici, (ii) v rozporu s § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), „byť by na danou věc ani neměl dopadat“, neboť se jednalo o opravou položku vytvořenou z titulu úvěru, což zákon neumožňuje],

- 51 % z celkové částky 1 853 053,23 Kč náleží do majetkové podstaty společnosti A. CH. M., tj. částka 945 057,14 Kč.

5. Dodal, že pohledávka společnosti za společností A. CH. M. se stala ohroženou (až) zjištěním úpadku společnosti A. CH. M., tj. „začátkem roku 2017“, opravná položka k ní tak dle směrnice mohla být vytvořena až za 12 měsíců (tj. až „počátkem roku 2018“). Byť je v obecné rovině zaúčtování opravné položky v situaci, kdy je dlužník v insolvenci v souladu s § 25 odst. 3 a 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „z. o. ú.“), v daném případě však byla opravná položka účtována v rozporu se směrnicí, jíž byla společnost povinna se řídit.

6. Započtení pohledávky společnosti za pohledávkou společnosti A. CH. M. neshledal přípustným, neboť v době zahájení insolvenčního řízení (i v době rozhodnutí o způsobu řešení úpadku) tyto proti sobě neměly vzájemné pohledávky, které by bylo možno započíst [§ 140 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), dále jen „IZ“, § 1982 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, dále jen „o. z.“].

7. Důvodnou neshledal námitku žalované, že uvedeným „postihován dvakrát“, neboť půjčka a vypořádací podíl „jsou dvě zcela odlišné věci a nelze je směšovat“.

8. Dodal, že sice neměl k dispozici „smlouvu úvěru“ uzavřenou mezi společností A. CH. M. a žalovanou, z účetních závěrek společnosti je však zřejmé, že úvěr (ve výši 950 000 Kč) byl poskytnut (již v roce 2014), přičemž částka se nesnižovala (nebyla splácena). Nadbytečným shledal návrh na doplnění dokazování: (i) vypracováním znaleckého posudku (z oboru účetnictví na oprávněnost vtvoření opravné položky), neboť k závěru o neoprávněnosti zaúčtování opravné položky učinil vlastní úvahou, (ii) účastnickým výslechem jednatele žalované, který měl vypovídat k otázce dobrých mravů.

9. O náhradě nákladů řízení rozhodl dle § 142 odst. 1 o. s. ř.

10. Proti tomuto rozsudku (rovněž tak proti doplňujícímu usnesení) podala žalovaná odvolání, navrhujíc, aby odvolací soud rozsudek soudu prvního stupně zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení, nebo žalobu v celém rozsahu zamítl.

11. Odvolatelka argumentuje tím, že požadavek žalobkyně je v rozporu „se základními principy soukromého práva“, neboť společnost A. CH. M. „své“ finanční prostředky již „jednou odčerpala“. Závěr soudu prvního stupně o neoprávněnosti tvorby opravné položky považuje za nesprávný (rozebírá smysl a účel směrnice, jež je ve výsledku návodem/manuálem pro zaměstnance, nemající přednost před zákonem o účetnictví). Skutečnost, že se jedná o ohroženou pohledávku, byla žalované (z verbální komunikace s jednatelem společnosti A. CH. M.) známa již v druhé polovině 2015 (s ohledem na její nepříznivou finanční situaci), ke zřízení zástavního práva (resp. daňové exekuci) došlo v roce 2016. V souladu se zásadou opatrnosti při tvorbě opravných položek byly tyto vytvořeny (až) s ohledem na zahájení insolvenčního řízení. Soudem prvního stupně vyčíslený kapitál společnosti byl uměle navýšen ohroženou/nedobytnou pohledávkou (za společností A. CH. M.); její argumentací dobrými mravy (či otázkou spravedlivého vypořádání) se soud prvního stupně vůbec nezabýval. Měl-li soud prvního stupně za to, že neprokázala svá tvrzení o oprávněnosti tvorby opravné položky, měla být poučena (§ 118a o. s. ř.). Navrhuje (opětovně) vypracování znaleckého posudku z oboru účetnictví. Jednání před soudem prvního stupně (konané dne 27. 10. 2021, trvající 77 minut) proběhlo pouze formálně, soudkyně měla rozsudek „očividně připravený slovo od slova“.

12. Žalobkyně s podaným odvoláním nesouhlasila, navrhla, aby odvolací soud rozsudek soudu prvního stupně potvrdil, s argumentací odvolatelky nesouhlasila.

13. Vrchní soud v Praze jako soud odvolací na základě přípustného odvolání (§ 201, § 202 odst. 1 o. s. ř.), které bylo podáno včas (§ 204 odst. 1 o. s. ř.) a se všemi náležitostmi (§ 205 odst. 1 o. s. ř.), přezkoumal rozsudek soudu prvního stupně v rozsahu napadeném opravným prostředkem, stejně jako řízení jeho vydání předcházející, a dospěl k závěru, že odvolání je důvodné.

14. S ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci je pro její posouzení rozhodný zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění do 31. 12. 2020.

15. Podle § 206 odst. 4 z. o. k. na zpeněžení podílu společníka v konkursu se použije obdobně § 213 odst. 1. Nedojde-li ke zpeněžení podílu společníka ve lhůtě do šesti měsíců od prohlášení konkursu na majetek společníka, nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti. Vypořádací podíl se určí podle § 214.

16. Podle § 214 z. o. k. pokud se nepodaří uvolněný podíl prodat ve lhůtě 3 měsíců podle § 213 odst. 1 a 2, určí se výše vypořádacího podílu ke dni zániku účasti ve společnosti podle § 36 odst. 2 a společnost ho do 1 měsíce od uplynutí tříměsíční lhůty podle § 213 odst. 1 a 2 vyplatí oprávněné osobě.

17. Podle § 36 odst. 2 z. o. k. neurčí-li společenská smlouva jinak, stanoví se výše vypořádacího podílu ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka v obchodní korporaci.

18. Podle § 25 odst. 3 z. o. ú. účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

19. Podle § 26 odst. 3 z. o. ú. ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

20. Podle § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“), opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek (odstavec první). Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (odstavec druhý).

21. Podle § 8 zákona o rezervách opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů1), mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona), spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle zvláštního právního předpisu. K pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 nebo k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daní z příjmů nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení.

22. Nebyl-li v daném případě podíl prodán ve lhůtě 3 měsíců podle § 213 odst. 1 z. o. k. určuje se výše vypořádacího podílu dle § 36 odst. 2 z. o. k. (§ 206 odst. 4, § 214 odst. 1 z. o. k.); společenská smlouva společnosti nestanovila jinak.

23. Závěr soudu prvního stupně, jež k otázce výše vypořádacího podílu ve výsledku uzavřel, že společnost nebyla oprávněna v účetnictví (v jí sestavené účetní závěrce) vytvořit opravou položku (představovanou splatnou, avšak neuhrazenou pohledávkou za společností A. CH. M., na jejíž majetek již byl v době sestavení mimořádné účetní závěry prohlášen konkurz), neboť pro její vytvoření nebyly splněny předpoklady stanovené interní směrnicí společnosti, nemůže bez dalšího obstát. Není zřejmé, jak (na základě jakých konkrétních úvah) dospěl soud prvního stupně k závěru, že (interní) směrnice společnosti má přednost před zákonem.

24. Se soudem prvního stupně lze souhlasit, že vydá-li společnost interní směrnici, má povinnost se jí řídit. Tento závěr je však možno učinit pouze: (i) ve vztahu k interní směrnici souladné s právními předpisy, (ii) ve vztahu dovnitř společnosti (např. ve vztahu k interní evidenci společnosti), nikoli (však již) vně společnosti. Má-li být totiž vypořádání mezi společníky společnosti poctivé v tom smyslu, aby hodnota vypořádacího podílu společníka, jehož účast ve společnosti skončila, odpovídala hodnotě majetku připadajícího na jeho obchodní podíl (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 21. 3. 2007, sp. zn. 29 Odo 513/2005), a prosazuje-li se v § 25 odst. 3 z. o. ú. zásada opatrnosti projevující se tím, že společnost má při vedení účetnictví zohledňovat veškerá ji (v rozhodném okamžiku) známá rizika (i možné ztráty), pak na uvedeném nemůže ničeho změnit (interní) směrnice společnosti.

25. Závěr soudu prvního stupně o přednosti (interní) směrnice před zákonem by ve výsledku vedl (mohl vést) k (jistě) nikoli akceptovatelnému závěru podle nějž, vydá-li společnost (interní) směrnici rozpornou se zákonem, má (přesto) povinnost se jí řídit, což by ve výsledku vedlo (mohl vést) ke zkreslování přehledu o stavu hospodaření a majetku společnosti a tím i porušení právních předpisů (např. zákona o účetnictví, zákona o rezervách), či k naplnění skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění (§ 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník).

26. Již jen z tohoto důvodu nemůže rozhodnutí soudu prvního stupně obstát. Nadto za přinejmenším předčasný považuje odvolací soud i jeho závěr vztahující se k nemožnosti aplikace zákona o rezervách.

27. Má-li totiž společnost (coby účetní jednotka) při oceňování brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty (§ 25 odst. 3 z. o. ú.), přičemž právě ustanovení o oceňování zakotvené v § 25 odst. 3 z. o. ú., ve spojení s § 26 dost. 3 z. o. ú., zakotvují (kromě rezerv a odpisů) i opravné položky (vyjadřující přechodné snížení hodnoty majetku společnosti), a lze-li opravné položky vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon o rezervách (srov. § 55 vyhlášky), pak pro zodpovězení otázky, zda opravná položka mohla být vytvořena v souladu s § 8 zákona o rezervách, či nikoli (jak učinil soud prvního stupně), je nutno posoudit, zda se jedná o pohledávku uvedenou v § 2 odst. 2 zákona o rezervách, popř. pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů. Pro takový závěr je však nutno vyřešit (soudem prvního stupně dosud v souladu s judikaturními závěry nevyřešenou) otázku právního vztahu, na jejímž podkladě společnost poskytla společnosti A. CH. M. částku 950 000 Kč (jež má společně s příslušenstvím představovat opravou položku v účetnictví společnosti). Soud prvního stupně totiž (bez dalšího) uzavřel, že se jednalo o „úvěr“ (viz bod 31 odůvodnění), resp. o „půjčku“ (viz body 3, 43 odůvodnění), aniž k tomuto právnímu závěru učinil příslušná skutková zjištění (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 5. 2017, sp. zn. 26 Cdo 5388/2016). Přičemž pro posouzení této otázky musí soud prvního stupně nejprve zjistit obsah příslušného jednání, toto skutkové zjištění pak následně podrobit výkladu právního jednání (právního úkonu) podle pravidel pro jejich výklad (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 2. 2021, sp. zn. 27 Cdo 4220/2019). Až poté může učinit závěr, zda se jedná o pohledávku spadající do kategorie pohledávek vymezených v § 2 odst. 2 zákona o rezervách, či nikoli.

28. Uzavřel-li soud prvního stupně, že společnost nebyla oprávněna opravou položku v účetnictví vytvořit, neboť její tvorbu nepřipouštěla: (i) interní směrnice společnosti mající přednost před zákonem, (ii) ani zákon o rezervách, je jeho právní posouzení nesprávné, resp. v poměru k druhém závěru (přinejmenším) předčasné.

29. Odvolací soud z uvedených podle § 219a odst. 1 písm. b) a § 221 odst. 1 písm. a) o. s. ř. odvoláním napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení, za současné aplikace § 214 odst. 2 písm. d) o. s. ř.

30. V dalším řízení soud prvního stupně provede dokazování v potřebném rozsahu, bude se zabývat tvrzeními žalobkyně i žalované směřující k (ne)oprávněnosti tvorby opravné položky v účetnictví společnosti, zohlední i výše uvedené judikaturní závěry. Znovu pak o věci rozhodne, včetně nákladů řízení před soudy obou stupňů.

31. Podle § 226 odst. 1 o. s. ř. je soud prvního stupně vázán právním názorem odvolacího soudu.